Как показать влияние войны России с Украиной в финансовой отчетности по МСФО за 2021 и 2022 год

Влияние на финансовую отчетность за 2021 год

Влияние событий 24 февраля 2022 года на финансовую отчетность будет зависеть от «даты утверждения финансовой отчетности» к выпуску. Такая дата считается последней датой, когда будут учтены все возможные события, которые случились после даты баланса. Если компания успела официально утвердить и выпустить (опубликовать) свою финансовую отчетность до этой даты – никаких изменений в отчетности не понадобится. Однако, в данном случае будет иметь значение дата окончания аудита такой отчетности и предоставления аудиторского заключения. Вероятно, в некоторых случаях может потребоваться внесение изменений в финансовую отчетность во время проведения аудита (п. 20 МСБУ 10).

Если компания еще не выпустила свою отчетность по состоянию на 24 февраля 2022 года, первоочередной стандарт, который необходимо применить в таком случае – это МСБУ 10 «События после отчетного периода». Данный стандарт требует оценить все произошедшие события после даты баланса и до даты утверждения отчетности к выпуску, как «корректирующие» или «некорректирующие», то есть требующие и не требующие уточнения статей (баланса) на отчетную дату. Сообщества бухгалтеров-экспертов в мире (ссылки мы даем ниже) почти единогласно относят начало войны как некорректирующее событие в отношении финансовой отчетности за 2021 год.

В то же время, некоторые эксперты отмечают, что некоторые компании уже могли оценивать подобный риск в отношении своих активов на 31 декабря 2021 года, и, в таком случае, реализация данного риска теоретически может требовать проведения корректировок в балансе на 31 декабря на основе следующей нормы стандарта:

9. Ниже приводятся примеры корректирующих событий после отчетного периода, которые организация обязана учитывать или путем корректировки сумм, признанных в финансовой отчетности, или путем признания статей, ранее не признанных в отчетности: …

(b) получение информации после отчетного периода, свидетельствующей об обесценении актива на отчетную дату или о необходимости корректировки ранее признанного в отчетности убытка от обесценения данного актива. Например:

(i) банкротство покупателя, произошедшее после отчетного периода, обычно подтверждает существование на конец отчетного периода кредитного обесценения задолженности данного покупателя;

(ii) продажа запасов, произошедшая после отчетного периода, может служить источником информации об их чистой возможной цене продажи на конец отчетного периода;

Такие эксперты ссылаются на то обстоятельство, что информация о возможной военной угрозе со стороны России появилась еще задолго до 31 декабря 2021 года (в заявлениях от правительства США на основании данных американской разведки), а точнее еще в октябре 2021 года (в заявлениях главы СНБО Украины). Данная оценка могла иметь влияние на:

• оценку финансовых инвестиций (компания, долей участия, ценных бумаг) с учетом повышения странового риска (в некоторых случаях)
• оценку чистых активов дочерних компаний, подверженных повышенному риску понесения убытков в результате военных действий, в частности близких к линии разграничения на 23 февраля. Это касается всех компаний в Мариуполе (например, «Азовсталь» и др.), Северодонецке, Рубежном, Дружковке и других городах Донецкой и Луганской областей
• оценку вероятности прекращения деятельности в случае реализации такого риска, например, за счет сокращения сырьевой базы или потери активов, которые находятся в вышеупомянутых регионах (что мы рассмотрим отдельно ниже)
• оценку ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности контрагентов, функционирующих в вышеупомянутых регионах и др.

В таких случаях, компании и группы уже были обязаны частично уценить свои активы еще на 31 декабря 2021, и если они не учли такой риск, это обстоятельство должно стать ключевым вопросом аудита.

С практической точки зрения, такая оценка могла быть осуществлена лишь с учетом возможной вероятности реализации риска военных действий. Даже не владея точными данными разведки большинство украинских экспертов небезосновательно придерживались повышенной оценки риска в отношении активов, близкий к линии разграничения по состоянию на 23 февраля. Мы оценивали уровень данного риска как 50/50. Однако, учитывая полную юридическую неправомерность и исключительность факта военного вторжения, компании вправе были оценивать подобный риск на свое усмотрение. Соответственно, полноценная реализация данного риска 24 февраля 2022 года не может свидетельствовать о подтверждении обстоятельств, которые существовали на 31 декабря, так как неправомерное действие со стороны РФ было предпринято непосредственно в ночь на 24 февраля. В таком случае корректировка балансовых статей на 31 декабря 2021 года на полную сумму убытков или других финансовых последствий была бы некорректной.

Таким образом:

• При составлении финансовой отчетности за 2021 год компании обязаны были учесть повышенные риски эскалации военного конфликта вблизи линии разграничения по состоянию на 31 декабря 2021 года
• События 24 февраля не требуют дополнительных корректировок в балансе на 31 декабря 2021
• МСБО 10 требует от компаний осуществить ряд дополнительных оценок и раскрытий в отношении возможных последствий «некорректирующих событий» после даты баланса, которые мы рассмотрим ниже.

События после даты баланса

Начало войны имеет несколько векторов влияния на деятельность компаний и, соответственно, их финансовую отчетность:

• влияние на финансовое положение (финансовое состояние) компании на дату выпуска отчетности, в частности
• влияние на бизнес компании в целом

Финансовая отчетность — это историческая информация о том, что уже произошло. Поэтому требования по раскрытию информации о событиях после даты баланса в первую очередь касаются изменений в финансовом положении компании между 24 февраля и датой одобрения отчетности к выпуску по отношению к «историческим данным», которые были отображены в финансовой отчетности по состоянию на 31 декабря 2021 года. Влияние таких событий на финансовые результаты и денежные потоки скорее необходимо рассматривать опосредованно, как следствие, увеличения или уменьшения соответствующих активов или обязательств.

Не все хозяйственные факты могут требовать отображения в качестве события после даты баланса. Например, снижение прибыльности бизнеса компании в 2022 году, если это не угрожает его существованию, не является событием после даты баланса в контексте МСБУ 10. Аналогично, тот факт, что компания сократила численность сотрудников, отправила сотрудников в неоплачиваемые отпуска, отменила выплату годовой премии и т.д. безусловно важен с точки зрения компании, но в контексте событий после даты баланса по МСБУ 10 он имеет значение только в том случае, если влияет на уменьшение обязательств компании по выплатам сотрудникам по сравнению с величиной, отраженной в балансе на 31 декабря. Более детально влияние событий после даты баланса на финансовые результаты мы рассмотрим ниже в контексте оценки непрерывности деятельности.

МСБО 10 дает перечень примеров некорректирующих событий после даты баланса, по которым обычно требуется раскрытие. Однако, мы бы хотели обратить внимание, что это лишь примеры, и компания обязана самостоятельно определить перечень таких вопросов.

(a) существенное объединение бизнесов после отчетного периода (в таких случаях МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» требует определенных раскрытий) или выбытие крупной дочерней организации;

(b) оглашение плана по прекращению деятельности;

(c) значительные покупки активов, классификация активов в качестве предназначенных для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», прочие выбытия активов или экспроприация значительных активов государством;

(d) уничтожение важных производственных мощностей в результате пожара после отчетного периода;

(e) объявление о крупномасштабной реструктуризации или начало ее реализации (см. МСФО (IAS) 37);

(f) значительные операции с обыкновенными акциями и потенциальные операции с обыкновенными акциями, произошедшие после отчетного периода (МСФО (IAS) 33 «Прибыль на акцию» требует, чтобы организация раскрывала информацию о таких операциях, за исключением случаев, когда такие операции связаны с капитализацией или бонусной эмиссией, дроблением или консолидацией акций, для каждой из которых требуется корректировка в соответствии с МСФО (IAS) 33);

(g) необычно большие изменения стоимости активов или валютных курсов, произошедшие после отчетного периода;

(h) изменения налоговых ставок или налогового законодательства, введенные в действие или объявленные после отчетного периода, которые оказывают значительное влияние на текущие и отложенные налоговые активы и обязательства (см. МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль»);

(i) принятие значительных договорных обязательств по будущим операциям или условных обязательств, например, при выдаче значительных гарантий; и

(j) начало крупного судебного разбирательства, связанного исключительно с событиями, произошедшими после отчетного периода.

Различные аудиторские группы и другие профессиональные ассоциации приводят довольно длинные перечни таких вопросов, которые надо учесть, однако каждый из таких перечней не является универсальным и исчерпывающим. По большому счету, они просто ссылаются на нормы каждого из действующих МСФО, что будет довольно затруднительно применить на практике. Мы рекомендуем компаниям придерживаться следующего практического подхода:

1. просмотреть финансовую отчетность за 2021 год и критически оценить, как с началом войны изменились все статьи баланса и примечания к ним, разве что кроме учетных политик (в то же время, если с начала войны компания, например, пересмотрела сроки полезного использования необоротных активов, даже этот факт может быть важной информацией), а также оценить все дополнительные прибыли и убытки, возникшие в 2022 году вследствие таких событий в их взаимосвязи со статьями баланса (например, изменение потеря активов в результате военных действий или увеличение резерва ожидаемых кредитных убытков)
2. оценку влияния провести в разрезе отдельных утверждений руководства относительно данных финансовой отчетности (аудиторский подход):
   1. юридические права и обязанности – как изменились права и обязанности компании в отношении тех или иных элементов статей баланса
   2. существование активов и обязательств – какие изменения в ранее отраженных статьях баланса произошли в результате событий, в том числе — продолжает ли компания осуществлять контроль над своими активами (например, не были ли заморожены банковские счета, может ли компания свободно использовать свои запасы и основные средства, которые находятся на оккупированных территориях или в зоне конфликта, в каком они состоянии, уничтожены, украдены или утеряны и др.)
   3. полнота – какие новые обязательства (или активы) возникли в связи с данными событиями
   4. оценка – как события повлияли на подходы к оценке тех или иных статей (изменения справедливой стоимости активов учитываемых по справедливой стоимости (включая невозможность оценки), в том числе валютных курсов, чистой стоимости реализации запасов, резервов ожидаемых кредитных убытков, резервов обесценения других статей баланса, изменения в оценке и дисконтировании финансовых активов и обязательств за счет изменения рыночных ставок и др.)
   5. раскрытие – какие новые
      элементы
      или существенные изменения могут понадобится в раскрытиях в финансовой отчетности (например, пояснения изменений к оценкам политик управления финансовыми рисками, наличия дополнительных юридических, налоговых и договорных рисков и др.)
      
3. оценить, были ли изменения таких статей в разрезе основных утверждений финансовой существенными для целей финансовой отчетности за 2021 год, так как МСБУ 10 требует раскрытия только существенных событий.

Если некорректирующие события после отчетного периода существенны, можно обоснованно ожидать, что их нераскрытие повлияет на решения основных пользователей финансовой отчетности общего назначения, принимаемые на основе данной финансовой отчетности, предоставляющей финансовую информацию о конкретной отчитывающейся организации. Следовательно, организация должна раскрывать следующую информацию по каждой существенной категории некорректирующих событий после отчетного периода:

(a) характер события; и

(b) расчетная оценка его финансового влияния или заявление о невозможности такой оценки. (п. 21 МСБУ 10)

Следует отметить, что наиболее распространенной ошибкой является то, что компании не спешат списывать со своего баланса (на убытки), контроль над которыми утрачен вследствие оккупации территорий. Наиболее распространенные причины потери контроля, с которыми столкнулись компании – это возможное уничтожение имущества, товаров, и складов вследствие боевых действий или на оккупированных территориях, кража и пропажа активов в результате мародерства. Учитывая опыт и результаты начала военного конфликта в 2014 году, мы рекомендуем придерживаться максимально консервативного подхода: признавать убытки от потери контроля над активами как можно раньше. В случае если такой контроль будет восстановлен позднее вследствие деоккупации или получения компенсаций, компании будут иметь возможность восстановить ранее списанные активы на балансе.

Подробнее о нашем подходе к оценке существенности мы писали здесь. О влиянии войны на оценку резерва ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности мы писали здесь, а о нашем подход в отношении оценки резерва ожидаемых кредитных убытков по дебиторской задолженности – здесь. В конце этой статьи вы можете найти ссылки на рекомендации других аудиторских фирм и профессиональных ассоциаций, в которых они комментируют возможные раскрытия в разрезе отдельных МСФО.

Непрерывность деятельности

МСБУ 10 определяет единственное исключение из вышеуказанного правила отображения и раскрытия влияния событий после даты баланса: несоответствие компании критериям постоянно-действующего предприятия или, другими словами, несоблюдение принципа непрерывности деятельности. Простыми словами, если финансовое состояние компании в результате войны ухудшается настолько серьезно, что она не сможет обеспечивать свою деятельность или существование в течение минимум 1 года от отчетной даты, то она, вероятно, должна переоценить свои активы и обязательства на основе ликвидационной стоимости. Как правило, это предполагает полную переоценку необоротных активов на дату баланса по цене их возможно реализации, а также отображение в балансе все возможных дополнительных обязательств, связанных с закрытием компании (например, обязательств по реструктуризации и увольнениям и т.д.). МСФО не регулирует основы такой оценки, и окончательный результат будет зависеть от способов и формы реорганизации или ликвидации компании. Таким образом, некоторые события после даты баланса будут требовать корректировки непосредственно на дату баланса, и, кроме того, добавятся некоторые новые корректировки. Но давайте обо всем по порядку.

Действительно, компании, отчитывающиеся по МСФО, должны оценивать соблюдение ими принципа непрерывности деятельности при любых существенных событиях после даты баланса (п.п. 14-16 МСБУ 10). Более подробно требования в отношении непрерывности определены МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности», который мы бы хотели прокомментировать более подробно.

Компания не может составлять финансовую отчетность на основе принципа непрерывности деятельности, если:

• руководство намеревается ликвидировать эту организацию
• руководство намеревается прекратить ее бизнес-деятельность
• руководство не имеет никакой реальной альтернативы, кроме как поступить таким образом (ликвидировать или прекратить деятельность)

Если в первом или втором случае очевидно, что решение о ликвидации истекает от руководства, то в третьем случае, компания уже может находится в обстоятельствах, в которых она обречена на исчезновение, даже если руководство еще не приняло такое решение. В таком случае, руководство компании должно подготовить обоснование отсутствия необходимости принимать решение о прекращении деятельности компании в течение минимум 1 года от даты баланса, и предоставить ее на подтверждение аудиторам.

26. При оценке обоснованности использования допущения о непрерывности деятельности руководство учитывает всю имеющуюся информацию о будущем, рассматривая, как минимум, срок в двенадцать месяцев после окончания отчетного периода, но не ограничиваясь только им. Глубина анализа зависит от конкретных фактов в каждом отдельном случае. Если организация в течение многих лет осуществляет прибыльную деятельность и имеет свободный доступ к финансовым ресурсам, вывод об уместности использования допущения о непрерывности деятельности для целей составления финансовой отчетности может быть сделан без проведения детального анализа. При других обстоятельствах руководству, возможно, потребуется проанализировать широкий спектр факторов, относящихся к текущей и будущей прибыльности, графикам погашения задолженности и потенциальным источникам рефинансирования, прежде чем оно сможет убедиться в уместности использования допущения о непрерывности деятельности.

Когда руководство, проводя свою оценку, располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которые могут вызвать серьезные сомнения в способности компании непрерывно продолжать свою деятельность, компания должна раскрыть информацию об этой неопределенности (п. 25 МСБУ 1).

С учетом вышеуказанных требований МСФО, по комментариям Комитета по МСФО, может существовать 4 положения, в которых может находится компания в тот или иной момент времени, и которые могут требовать различных вариантов раскрытий:

Учитывая то, что война является исключительным событием, по нашему мнению, на все время войны ни одна компания в Украине более не может 100%-но утверждать о том, что она находится в ситуации №1, в связи с тем, что вследствие вооруженной агрессии независимо от своего местонахождения в любой момент могут возникнуть дополнительные обстоятельства, которые могут иметь существенное влияние на компанию. По нашему мнению, нельзя принимать во внимание даже факт многолетней прибыльной деятельности в прошлом. Таким образом, компании должны оценить в какой из ситуаций №№ 2-4 они находятся на дату утверждения отчетности к выпуску.

Давайте рассмотрим более детально, каким образом руководство должно оценивать возможность компании вести свою деятельность непрерывно, и обосновать свое текущее положение.

По сути, исходя из финансовой логики и требований стандарта исходит, что единственной причиной, которая может побудить закрыть и ликвидировать компанию, является банкротство, отсутствие финансовых средств и прибыли, достаточных для содержания компании. Факторами, которые вносят вклад в создание такой ситуации могут являться:

• отсутствие у компании достаточной ликвидности на дату выпуска отчетности
• негативный прогноз в отношении ликвидности на будущее

МСБУ 1 по сути отсылает нас к тому, что руководство компании должно построить прогноз финансового положения (по сути это финансовая модель будущего бизнеса сроком минимум на 1 год, которая содержит прогнозный баланс, финансовый результат и прогноз движения денежных средств – см. примеры моделей здесь). В случае, если финансовая модель показывает, что при большинстве вероятных сценариев развития событий у компании закончатся деньги – это будет означать, что компания движется к своему банкротству, а значит к закрытию. Если вы не сталкивались с финансовым прогнозированием, чтобы понять логику такого анализа и прогноза, взгляните на форму отчета о движении денежных по непрямому методу (например в одном из наших шаблонов финансовых моделей), а также на баланс.

Так, на момент проведения оценки у компании есть определенная сумма основного (необоротные средства в балансе) и рабочего (разница между текущими активами и текущими обязательствами) капитала. Компания уже находится на грани банкротства, если ее рабочий капитал отрицателен, либо составляет величину менее суммы возможных поступлений от ведения бизнеса в течение 1 года от отчетной даты. Источником восполнения рабочего капитала является чистая прибыль компании плюс амортизация (так как затраты на амортизацию уменьшают прибыль, но не чистый денежный поток компании). Если не удастся восполнить рабочий капитал компании за счет таких источников, следующим источником денежных средств будет продажа основного капитала компании. Если компания может имеют благоприятную финансовую перспективу в долгосрочном горизонте, то временный недостаток финансовых средств можно покрыть за счет привлечения внешнего финансирования. Однако, при этом компания должна располагать доступом к финансовым ресурсам. Следует отметить, что в прогноз будущих денежных средств необходимо также учесть и выплаты по уже имеющимся кредитным обязательствам. Если же компания исчерпала свои возможности по привлечению внешнего финансирования, то убытки компании для продолжения ее деятельности должны покрыть собственники за счет дополнительных взносов в уставной капитал. Последний способ может быть применим и к дочерним компаниям большой группы, где глобальная материнская компания имеет больше возможностей доступа к заемным финансовым ресурсам и, по сути, может покрыть убытки своих дочерних компаний в Украине без закрытия бизнеса. То есть, если очень упрощенно, то оценить возможности компании вести свою деятельность непрерывно можно составив прогноз чистого рабочего капитала на конец года после отчетной даты по формуле:

= Чистый рабочий капитал на дату баланса

+ Прогнозируемая чистая операционная прибыль компании на 1 год от даты баланса

+ Прогнозная амортизация на год

— Прогнозные выплаты по налогу на прибыль

— Прогнозные выплаты по процентам за кредиты

+ Прогнозные поступления финансирования

— Прогнозные возвраты финансирования

— Прогнозные (неизбежные) капитальные инвестиции

+ Прогнозные поступления от продажи имущества (основных средств)

+ Прогнозные взносы собственников

Если данная величины будет отрицательной, и в зависимости от масштаба такой суммы – компания теоретически будет признана банкротом в концу года от даты баланса, и следовательно могут быть основания считать, что иной альтернативы у руководства нет.

Таким образом, для корректной оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности, компания должна иметь четкий и реалистичный антикризисный финансовый план (финансовую модель), доступ к получению внешнего финансирования в достаточном для поддержания бизнес-деятельности объеме, а также провести анализ нескольких основных сценариев развития событий. Такой анализ должен быть проведен не позднее даты утверждения финансовой отчетности компании к выпуску, а также потребует для любой последующей финансовой отчетности компании.

Если при большинстве возможных сценариев развития событий (включая усиление военной эскалации и даже возможное случайное попадание ракеты), денежный поток останется положительным, имеет место Ситуация №2. Если существуют сценарии, при которых денежный поток становится отрицательным, однако при средневзвешенной оценке вероятности наступления таких событий среднее значение такого денежного потока остается положительным – имеет место Ситуация №3. Если при всех возможных сценариях, значение денежного потока остается отрицательным на существенную сумму – имеет место Ситуация №4.

Примечание о беспрерывности деятельности в финансовой отчетности компании должно однозначно обосновывать наличие (или отсутствие) позитивного прогноза чистого рабочего капитала, а также описание предпринимаемых компанией мер по его поддержанию на положительном уровне. В зависимости от характера требуемых от компании раскрытий (Ситуаций №№2-4) мы рекомендуем приводить в этом примечании сумму чистого рабочего капитала компании на дату балансу (31 декабря), на дату утверждения отчетности к выпуску с описанием влияния войны на эту величину (сумму единовременного убытка от военных действий), а также, если уместно, прогнозное значение такой величины, либо факторы которые дают уверенность в том, что данная величина будет оставаться положительной в течение 1 года от отчетной даты. Также, в этом примечании, по нашему мнению, необходимо раскрыть дополнительно все прочие факты изменения в бизнесе компании, которые влияют на финансовые результаты и ликвидность компании, которые не были раскрыты как некорректирующие события после даты баланса, как мы описали выше. Особое внимание необходимо уделить описанию существенному изменений в доходах и затратах компании после начала войны, которые должны обосновывать позитивный прогноз в отношении рабочего капитала по вышеописанной формуле. При этом здесь должна быть включена только информация, которая позволит сделать вывод в отношении будущей ликвидности компании. Нет необходимости описывать все возможные изменения в бизнесе компании из-за войны.

Обесценение активов

Проводимая компанией оценка будущих денежных потоков для обоснования соблюдения принципа непрерывности может иметь прямое и существенное влияние на основной капитал (основные средства) компании в виде его обесценения с началом войны, на что мы рекомендуем обратить внимание как компаний, так и аудиторов. Осуществление подобной оценки регулируется МСБУ 36 «Обесценение активов».

Чтобы не вдаваться в глубокие подробности самого стандарта, оставив его предметом для отдельной статьи, давайте проиллюстрируем суть проблемы на простом бытовом примере:

Допустим, до войны вы (как гражданин) приобрели долю участия в бизнесе за 100 000 долларов США, которая давала вам стабильные дивиденды в размере 24% годовых. С началом войны компания, в которой вы владеете долей, не прекратила свою деятельность, но оказалась в затруднительном финансовом положении. Теперь она не сможет выплачивать дивиденды в течение 2-х лет, после чего планирует быстро вернуться к довоенному графику и размерам выплаты дивидендов. Таким образом, на предстоящие 5 лет сумма вашего дохода от владения долей уменьшится на 40% (2/5). То есть (очень условно) стоимость вашего инвестиционного актива уменьшилась на 40%.

Аналогичный принцип преследуется МСБУ 36: при наличии признаков обесценения своих активов, компания должна провести их уценку до наивысшей из возможных оценок:

• либо их справедливой стоимости (стоимости продажи на дату по данным независимого оценщика или фактической сделки купли-продажи)
• либо текущей приведенной стоимости генерируемых данными активами денежных средств

Именно вторую оценку стоимости бизнеса дает финансовая модель бизнеса на 5-6 лет вперед. Причем наличие войны автоматически повышает страновой риск инвестиции, применимые ставки дисконтирования, а значит снижает стоимости любых активов в этой стране.

Влияние на оценку основных средств компании можно проиллюстрировать следующим образом:

Как мы видим на данном примере, следуя МСБУ 36 при значительном снижении будущих денежных потоков и отсутствии альтернативных рыночных данных для оценки своего имущества (основных средств) компания при определенных обстоятельствах в связи с падением уровня доходов вследствие войны обязана провести уценку основных средств.

Данная переоценка должна осуществляться только на дату баланса, то есть большинство компаний в Украине должны будут применить данные правила только 31 декабря 2022 года. Те компании, которые составляют и публикуют полный комплект промежуточной отчетности в течение 2022 года формально обязаны делать такую уценку на каждую дату отчетности.

Если компания не может соответствовать требованиям МСФО, она обязано сделать дополнительное раскрытие требования каких именно стандартов не были ею соблюдены (п. 20 МСБУ 1), а также оценить возможное влияние на финансовую отчетность.

Мы также считаем, что раскрытие факта о возможной уценке имущества может также требоваться и в качестве событий после даты баланса, руководствуясь п.п. (g) п. 22 МСБУ 10, даже если оценка стоимости не может быть достоверно определена.

(g) необычно большие изменения стоимости активов или валютных курсов, произошедшие после отчетного периода;

Риски неопределенности

До недавних пор практически все компании включали в свою отчетность отдельное примечание, которое у разных компаний имеет различные названия: «Операционное окружение», «Экономическое окружение и риски» и т.д. Это примечание обычно включало обзор основных макроэкономических тенденций в стране, включая динамику ВВП, инфляции, курсов валют, странового кредитного рейтинга, состояния военного конфликта на востоке страны, других изменений в экономических условиях функционирования компании, а также в законодательстве.

Несмотря на то, что МСФО отсылают на возможность включения подобной информации в финансовую отчетность, тем не менее ее наличие до недавнего времени не было обязательным. Это косвенно подтверждается тем фактом, что ни таксономия финансовой отчетности Комитета по МСФО, ни Министерства Финансов Украины, не содержит в своей структуре полей для указания данной информации. Компании вынуждены были показывать данное примечание в общем поле таблицы «[880000] Примітки — Додаткова інформація».

13. Многие организации представляют, кроме финансовой отчетности, подготовленный руководством финансовый обзор, в котором описываются и разъясняются главные особенности финансовых результатов и финансового положения организации, а также основные факторы неопределенности, с которыми она сталкивается. Такой отчет может содержать обзор:

(a) основных факторов и влияний, которые определяют финансовые результаты организации, включая изменения внешних условий, в которых она функционирует, действия организации в ответ на эти изменения и их результат, а также проводимой организацией политики инвестирования в целях поддержания и улучшения финансовых результатов, в том числе политики в отношении дивидендов;

(b) источников финансирования организации и целевого значения соотношения обязательств к собственному капиталу; и

(c) ресурсов организации, не признаваемых в отчете о финансовом положении в соответствии с МСФО.

п. 13 МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности»

В основном такая информация, по логике, должна показываться с Отчете об управлении в разделе «Риски».

В тоже время, учитывая то, что война является совершенно исключительным событием, которое привносит существенную долю неопределенности практически во все оценки и утверждения, которые делает руководство компании в своей финансовой отчетности — начиная с 2021 года раскрытие такой информации является обязательным в контексте п. 122 МСБУ 1:

122. Организация должна раскрыть – вместе со значимыми положениями учетной политики или в составе других примечаний – информацию о суждениях, помимо тех, что связаны с расчетными оценками (см. пункт 125), которые были сформированы руководством в процессе применения учетной политики этой организации и оказали наиболее значительное влияние на суммы, признанные в финансовой отчетности.

Также, начиная с 2022 года компания должна делать раскрытие о своих учетных оценках (статьях, содержащих существенные учетные оценки: начисления резервов и др.) с учетом контекста п. 125 МСБУ 1:

125. Организация должна раскрыть информацию о допущениях, сделанных ею в отношении будущего, а также о других основных источниках неопределенности, связанной с расчетными оценками по состоянию на дату окончания отчетного периода, которые несут в себе значительный риск того, что в следующем финансовом году потребуется существенная корректировка балансовой стоимости активов и обязательств. В отношении данных активов и обязательств примечания должны включать детальное описание:

(a) их характера; и

(b) их балансовой стоимости на дату окончания отчетного периода.

МСБУ 1 содержит и более детальные пояснения и требования в п.п. 126-133, на которые мы также рекомендуем обратить внимание.

Как мы указывали в нашем чеклисте проверки МСФО финансовой отчетности — данная информация указывается в полях таблицы «[810000] Примітки — Корпоративна інформація та Звіт про відповідність вимогам МСФЗ», а именно:

• «Пояснення джерел невизначеності оцінки із значним ризиком спричинення суттєвого коригування», и —
• «Розкриття активів та зобов’язань із значним ризиком суттєвого коригування [текстовий блок]»

Следует отметить, что данная таблица украинской таксономии является несовершенной, так как она предполагает расширяемую таксономию, где можно расписать эффект оценок руководства в разрезе отдельных активов и обязательств баланса. В то же время, украинская таксономия на данный момент не дает возможностей использовать самостоятельно расширяемые контексты. Поэтому мы рекомендуем указывать данную информацию в двух вышеуказанных общих текстовых блоках.

Структура раскрытий (примечаний)

Европейская комиссия по ценным бумагам и фондовому рынку (ESMA) рекомендовала два способа отображения информации о влиянии войны в Украине в примечаниях к финансовой отчетности:

• в одном общем примечании, посвященном влиянию войны, либо —
• в виже карты (ссылок) всех примечаний, в которых отображен эффект влияния войны

С учетом описанного в предыдущих разделах выше, а также в целях обеспечения последовательности подачи информации в примечаниях к финансовой отчетности, от периода к периоду, наша рекомендация по раскрытию информации в примечаниях в отчетности заключается в следующем:

• влияние событий после даты баланса — отображать в разделе «События после даты баланса» (отчетной даты)
• примечания касательно оценки соблюдения принципа непрерывности деятельности – отображать в разделе «Непрерывность деятельности»
• раскрытие информации об активах и обязательств с значным риском существенной корректировки после даты баланса – отображать в разделе «Существенные учетные оценки»
• все прочие примечания касательно ситуации неопределенности оценок в связи макроэкономическими тенденциями, в том числе с войной – отображать в разделе «Операционное окружение»

Раздел «Операционное окружение» мы рекомендуем делать вторым, сразу за разделом с информацией о компании, так как подобная информация задает общий контекст предоставляемой финансовой отчетности (много компаний подает эту информацию в разделе «Условные активы и обязательства»). Также рекомендуем включать в этот раздел перекрестные ссылки на другие разделы с информацией о влиянии войны.

Примерная последовательность примечаний к финансовой отчетности будет выглядеть следущим образом:

• Информации о компании
• Операционное окружение
  
• Информация о финансовой отчетности (база оценки)
• Непрерывность деятельности
  
• …
• Учетная политика
• Существенные учетные оценки
  
• …
• События после даты баланса
  
• Информация об утверждении финансовой отчетности к выпуску (последний пункт примечаний)
  
• Подписи руководства компании
  

Вы можете скачать предлагаемые нами образцы примечаний к финансовой отчетности (на примере отчетности мобильного оператора) на украинском языке по ссылке ниже:

• War_IFRS_disclosures_2021_UKR@krasnoukhoff.com.docx

Влияние на ПРОМЕЖУТОЧНУЮ финансовую отчетность за 2022 год

На странице про наши услуги по подготовке отчетности по таксономии мы уже размещали наш шаблон промежуточной квартальной финансовой отчетности с минимальными примечаниями, которые требуются согласно МСБУ 34 «Промежуточная финансовая отчетность».

Данный стандарт требует особый перечень раскрытий, который отличается от обычных раскрытий годовой отчетности. В частности, с учетом влияния войны, компании обязаны раскрыть следующую информацию:

• заявление о соответствии промежуточного финансового отчета МСБУ 34
• заявление о том, что в промежуточной финансовой отчетности применяются те же принципы учетной политики и методы расчета, что и в последней годовой финансовой отчетности, а если они изменились – описание характера этих изменений и их эффект
• значительные события и операции за промежуточный период (п.15 МСБУ 34) – см. комментарий ниже
• характер и сумма операций или событий, которые оказывают влияние на активы, обязательства, собственный капитал, чистый доход или денежные потоки и являются необычными по своему характеру, размеру или частоте
• характер и величина изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих промежуточных периодах текущего финансового года, или изменений в расчетных оценках сумм, отраженных в предыдущих финансовых годах
• события, произошедшие после окончания промежуточного периода, которые не были отражены в финансовой отчетности за этот промежуточный период
• применительно к финансовым инструментам раскрывается информация о справедливой стоимости, требуемая пунктами 91–93(h), 94–96, 98 и 99 МСФО 13 «Оценка справедливой стоимости» и пунктами 25, 26 и 28–30 МСФО 7 «Финансовые инструменты: раскрытие информации»;
• детализированная информация о выручке по договорам с покупателями, требуемая пунктами 114–115 МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»
• некоторая расширенная информация о сегментах, если она требуется соответствующими МСФО (16A(g) МСБУ 34)
• пояснения в отношении сезонности или цикличности операций за промежуточный период
• дивиденды уплаченные (в совокупности или в расчете на акцию) отдельно по обыкновенным и прочим акциям
• выпуск, выкуп и погашение долговых и долевых ценных бумаг
• влияние изменений в структуре организации в течение промежуточного периода, включая сделки по объединению бизнесов, приобретение или утрату контроля над дочерними организациями, а также долгосрочные инвестиции, реструктуризации и прекращенную деятельность. В отношении объединения бизнесов организация должна раскрыть информацию, требуемую МСФО 3 «Объединения бизнесов»
• применительно к организациям, которые становятся или прекращают быть инвестиционными организациями, как этот термин определен в МСФО 10 «Консолидированная финансовая отчетность», раскрывается информация, требуемая пунктом 9В МСФО 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях»

Каждый пункт из вышеуказанных является отдельным примечанием.

Хоть МСБУ 34 и дает примерный перечень значительных событий, он не является исчерпывающим:

(a) частичное списание стоимости запасов до чистой возможной цены продажи и восстановление списанных таким образом сумм;

(b) признание убытка от обесценения финансовых активов, основных средств, нематериальных активов, активов, обусловленных договорами с покупателями, или иных активов и восстановление сумм, списанных на такой убыток от обесценения;

(c) восстановление сумм оценочных обязательств в отношении затрат на реструктуризацию;

(d) приобретение и выбытие объектов основных средств;

(e) договорные обязательства по будущим операциям по приобретению основных средств;

(f) урегулирование судебных споров;

(g) исправление ошибок предыдущих периодов;

(h) изменения в бизнесе или экономических условиях, которые влияют на справедливую стоимость финансовых активов и финансовых обязательств организации, независимо от того, признаются ли эти активы или обязательства по справедливой стоимости или амортизированной стоимости;

(i) любой дефолт по займам или нарушение условий кредитного соглашения, не устраненные до даты окончания отчетного периода включительно;

(j) операции со связанными сторонами;

(k) переводы между уровнями иерархии справедливой стоимости, используемые при оценке справедливой стоимости финансовых инструментов;

(l) изменения в классификации финансовых активов в результате изменения назначения или использования данных активов; и

(m) изменения в условных обязательствах и условных активах.

Если событие или операция являются значительными для понимания изменений в финансовом положении или результатах деятельности организации с даты окончания ее последнего годового отчетного периода, то промежуточный финансовый отчет организации должен содержать пояснение и обновление соответствующей информации, включенной в финансовую отчетность за последний годовой отчетный период (п. 15B МСБУ 34).

В то же время, МСБУ 34 не требует новой оценки компанией соблюдения принципа непрерывности деятельности за исключением случая, когда такая оценка требуется в связи с новыми событиями после отчетной даты.

Если компания не обеспечивает соблюдение требований МСБУ 34, она обязана подавать промежуточную финансовую отчетность соблюдая требованиях всех стандартов МСФО, то есть полный комплект примечаний, как для годовой отчетности.

Влияние на ГОДОВУЮ финансовую отчетность за 2022 год

При подготовке годовой отчетности за 2022 год война уже не будет событием после даты баланса, в связи с чем влияние войны, при необходимости, будет показываться в соответствующих отдельных примечаниях финансовой отчетности. События после даты баланса будут заменены новыми событиями, а разделы «Экономическое окружение» и «Непрерывность деятельности» будут соответствующим образом обновлены.

Во время пика пандемии COVID-19 многие компании делали ошибку, что продолжали раскрывать вопрос COVID-19 в разделе события после даты баланса. Как мы уже описали в первом разделе данной статьи вопросы существенной неопределенности, которая повлияла на составление данной отчетности, более логично отобразить в разделе «Экономическое окружение» или аналогичном.

Также следует отметить, что в текущей редакции МСФО категорически запрещает представлять какие-либо статьи отчетности как чрезвычайные (п. 87 МСБУ 1), а это означает, что не может существовать какой-то универсальной статьи финансовых результатов «Убыток от войны». Финансовые последствия от военных действий должны раскрываться как это предусмотрено отдельными МСФО.

Если компания понесла чрезвычайные убытки (или получила чрезвычайные доходы), которые не могут быть отнесены по своему назначению к себестоимости (выручке), затратам на сбыт, административным затратам или затратам на исследования и разработки, то такие убытки (прибыли) должны быть показаны в финансовой отчетности в статье «Прочие прибыли и убытки».

Также обращаем внимание, что компании, которые обеспечивают согласованной форм отчетности Министерства Финансов Украины (ф.2 «Отчет о финансовых результатах») и новые формы согласно таксономии финансовой отчетности, к сожалению, не смогут показать такие результаты в статье «Прочие прибыли и убытки», так как она не предусмотрена (не согласовывается) в форме Министерства Финансов Украины. Наша рекомендация: для целей отчетности в налоговые органы и статистику показывать такие убытки (прибыли) в статьях Отчета о финансовых результатах «Прочие операционные расходы» («Прочие операционные доходы» соответственно).

ПОЛЕЗНЫЕ СЫЛКИ

При подготовке нашей статьи мы изучили и использовали следующие материалы, и наша статья в своих существенных аспектах не противоречит им: